黄映颐
广东省石油化工职业技术学校广东省528200
摘要：2019年1月17日，国家财政部就非货币性资产交换的准则向各单位组织征求修改意见稿，并草拟《企业会计准则第7号——非货币性资产交换（修订）（意见征求稿）》。意见稿中规定了非货币性资产交换的定义，确认，计量，披露和衔接规定，且解释了该准则的修订背景，修订的过程，修订的主要内容，以及征求意见的主要问题。本文对征求意见稿提出的问题进行思考。
引言
本文旨在理清《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》准则的内容，结合实际案例说明非货币性资产交换的确认和计量过程，对比新修订收入准则与原非货币性资产交换准则在交叉内容上的不同，对比征求意见稿与原非货币性资产交换准则的不同，最后对意见征求稿提出的问题提出一些思考。
一、非货币性资产交换准则的基本原理
1.非货币性资产交换的定义
非货币性资产交换是企业一种非经常性的交易行为，交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资进行交换。该交换行为不涉及或只涉及少量的货币资产（即补价）。补价占整个资产交换金额的比例要低于25%。
2.非货币性资产交换的确认和计量原则
非货币性资产交换的确认要满足两个条件，一是该项交易具有商业实质，二是双方交换的非货币性资产的公允价值能可靠计量。换入的资产满足资产的确认条件的应予以确认，换出资产满足资产终止确认条件时予以终止确认。
满足非货币性资产交换的确认条件的，按换入资产的公允价值为基础计量。换入资产的初始成本等于换入资产的公允价值加上应付的相关税费；涉及补价的，支付补价的一方，以换出资产的公允价值加上支付的补价和应付的税费作为换入资产的成本；换入资产的成本与换出资产的账面价值加上补价和应付税费的差额计入当期损益。收到补价的一方，以换入资产的公允价值加上应付税费作为换入资产的成本，或者是以换出资产的公允价值减去收到的补价加上应付税费作为换入资产的成本。换入资产的成本加上收到的补价与换出资产的账面价值加上应付税费的差额计入当期损益。
涉及多项非货币性资产交换的业务，首先按单项非货币性资产交换的原则确认换入资产的成本总额，然后按比例分摊到各项资产中。
二、非货币性资产交换的业务描述及会计处理
1.业务描述
甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用税率为17%。2018年3月1日，甲公司将持有的库存商品、交易性金融资产、专利权同乙公司的原材料和成本法核算的长期股权投资进行交换。甲公司持有的库存商品账面价值为100万元，（未计提存货低价准备），公允价值150万元（不含增值税）；交易性金融资产账面价值180万元（成本170万元，公允价值变动收益10万元），公允价值200万元；专利权的账面价值为400万元，已计提累计摊销100万元，已计提减值准备20万元，公允价值为260万元。乙公司原材料账面价值300万元（未计提存货跌价准备），公允价值为350万元（不含增值税）；长期股权投资账面价值210万元，未计提减值准备，公允价值为230万元。同时甲公司支付乙公司银行存款4万元（其中包括收到补价30万元，支付增值税进项税额和销售税额的差额34万元）。1
2.会计处理
根据上述业务可知，甲公司支付的补价4万元占换入资产公允价值580万元的0.68%，小于25%，且甲乙双方的交易都属于非货币性资产，具有商业实质。因此甲乙双方的资产置换符合非货币性资产交换的条件。
甲公司的会计处理如下：
借：原材料350
长期股权投资230
应交税费——应交增值税（进项税）59.5
累计摊销100
无形资产减值准备20
营业外支出——处置非流动资产损失20
贷：主营业务收入150
应交税费——应交增值税（销项税）25.5
交易性金融资产——成本170
——公允价值变动10
投资收益20
无形资产400
银行存款4
借：主营业务成本100
贷：库存商品100
借：公允价值变动损益10
贷：投资收益10
三、新收入准则与原非货币准则在交叉内容上的不同
新收入准则的第十八条规定：客户支付非现金对价的，企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。该准则的意思是，当企业用存货换取非现金资产，比如无形资产、交易性金融资产时，按照新收入的准则，换入资产的公允价值作为确认的收入价值，如果公允价值无法可靠取得，则用单独售价确定交易价格。这一点与非货币性资产交换准则第三条有不同：换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
四、新修订稿与原非货币性资产交换准则的不同
1.适用范围的不同
原非货币性资产交换准则没有规定适用范围，征求意见稿提出准则的适用范围是所有非货币资产交换，但第12号债务重组准则，第14号收入准则、第20号企业合并准则、第22号金融工具确认和计量准则以及第23号金融资产转移准则除外。
2.确认和计量原则不同
原非货币性资产交换准则第三条：以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。征求意见稿则规定，应当以换入资产的公允价值为基础进行处理，除非有确凿证据表明换出资产的公允价值更加可靠。这两条准则完全是反过来了。
3.披露范围的不同
征求意见稿在原稿的基础上增加了一条披露：非货币性资产交换是否具有商业实质的原因。
五、对征求意见稿的解释提出的问题的思考
解释中提到了四个问题，分别是1.你是否同意征求意见稿关于准则的适用范围。2.你是否同意换入资产和换出资产的确认原则。3.你是否同意换入资产和换出资产的计量原则。4.你是否同意非货币性资产交换的披露。对于这四个问题，结合当下企业会计的发展，笔者认为，非货币性资产交换的适用范围应该更加详细，保持准则之间的协调性，对于换出资产和换入资产的确认和计量原则，在确认当期损益时，应该考虑相关税费对当期损益的影响。披露应该包括是否具有商业实质的原因，这更有利于企业在实际操作中客观地判断非货币性交换的业务。
参考文献：
[1].非货币性资产交换准则修订开始征求意见[J].商业会计，2019（04）：1
[2]赵萍.非货币性资产交换业务在用友U8供应链管理中的优化实施[J].会计师，2018（16）：72-74
[3]《2017年会计专业技术资格考试应试指导即全真模拟测试中级会计实务》东奥会计在线组编