刘丹/郑州升达经贸管理学院
【摘要】金融工具对于现在的我们已不是陌生的词语了，自从2009年IASB发布了IFRS9，取代IAS39后，在我国的会计界也掀起了不小的反响。本文主要针对IFRS9关于取消“可供出售金融资产”进行了三个方面的分析。
【关键词】可供出售金融资产；计量方法；操纵利润
IASB在出台的IFRS9中取消了“可供出售金融资产”的划分，作者认为这一举动是合理的。因为在IAS39中可供出售金融资产无论是在概念的界定、核算计量及对企业利润和纳税的影响等方面都存在一系列的问题，具体分析如下：
一、可供出售金融资产的概念不清晰
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：①贷款和应收款项；②持有至到期投资；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。从可供出售金融资产的概念中不难看出，可供出售金融资产包括两部分，一是“始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产”，二是除贷款和应收款项等三类资产以外的金融资产。
概念的第一部分“始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产”只能将可供出售金融资产与持有至到期投资进行区分，而与交易性金融资产、贷款和应收款项的概念有着交集，不能将可供出售金融资产与交易性金融资产及贷款和应收款项进行区分。
概念的第二部分，采用了“排除法”的表述。言外之意，只要不属于贷款和应收款项等三类金融资产就属于可供出售金融资产。其定义范围模糊不清，使会计工作者在判断时很难区别与划分。
二、可供出售金融资产计量和核算方法较为混乱
这具体表现在：对于可供出售权益类金融资产，从初始计量到后续计量一直采用公允价值计量方法；而对可供出售债务类金融资产则初始计量采用公允价值计量方法，而后续计量使用实际利率法、按摊余成本计量与按公允价值计量相结合。因此可供出售金融资产的计量方法既不像交易性金融资产采用单一的公允价值计量，也不像持有至到期投资采用实际利率法、按摊余成本计量，而是相互交叉，混合使用。计量方法的混乱导致了核算方法的复杂，无形中增加会计工作者很多的工作量，很容易导致核算错误。这同时也违背了会计信息质量要求中的“可理解性”和“一致性”原则。
三、成为企业操纵利润、逃避纳税的“保护伞”
可供出售金融资产概念模糊，难以和交易性金融资产等进行区分。因此一项金融资产到底如何划分完全取决于企业会计工作人员的职业判断，这就为企业操纵利润、逃避纳税提供了契机。下面我们以企业的一项股票投资划分为交易性金融资产还是可供出售金融资产举例说明如下：
假设Dana公司于2011年9月1日购进股票10万股，每股市价5元，手续费1万元。2011年12月31日，该股票市价为10元，至此A公司依然持有该股票。
若A公司初始确认时把该股票划分为可供出售金融资产，2011年Dana公司相关账务处理如下：
2011年9月1日购入股票：
借：可供出售金融资产—成本51
贷：银行存款51
2011年12月31日确认公允价值变动：
公允价值变动=10×10-51=49（万元）
借：可供出售金融资产—公允价值变动49
贷：资本公积—其他资本公积49
确认对所得税的影响：
应确认递延所得税负债=49×25%=12.25（万元）
借：资本公积—其他资本公积12.25
贷：递延所得税负债12.25
从账务处理结果看，该项投资只对Dana公司2011年12月31日的资产负债表产生了影响，即资产总额增加了49万元，同时负债和所有者权益也增加了49万元。而对Dana公司2011年度利润表毫无影响，未能增加公司利润。
若Dana公司初始确认时把该股票划分为交易性资产，2011年Dana公司相关账务处理如下：
2011年9月1日购入股票：
借：交易性金融资产—成本50
投资收益1
贷：银行存款51
2011年12月31日确认公允价值变动：
公允价值变动=（10-5）×10=50（万元）
借：交易性金融资产—公允价值50
贷：投资收益50
确认对所得税的影响：
应确认递延所得税负债=50×25%=12.5（万元）
借：所得税费用12.5
贷：递延所得税负债12.5
在此类账务处理下，该项投资不仅影响了Dana公司2011年12月31日的资产负债表，而且对2011年的利润表产生了影响，具体的说就是使资产总额增加了50万元，税前利润增加49万元，同时增加了所得税费用12.5万元。
由此例可以看出，如果Dana公司购买该项股票时，经过全面分析，预计股票价格会上涨，而且希望自己的税前利润越高越好，此时Dana公司就会将该项投资确认为交易性金融资产。相反，如果Dana公司经营业绩较好，公司营业利润较高，而现金流不足，则公司管理层就会想方设法减少当年的应纳税所得额，推迟纳税，此时Dana公司就会将该类投资确认为可供出售金融资产。总之，公司总会选择一种对公司有利的金融资产类型，通过对利润的操纵实现粉饰业绩或逃避纳税的目的。而可供出售金融资产的存在，给这些不合理的做法披上了“合理”的外衣，成为其“保护伞”。
【参考文献】
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